OSSERVATORIO TRIMESTRALE DI FISCALITA’ IMMOBILIARE N. 3 del 2024

Normativa

1.1. Riforma del sistema fiscale – razionalizzazione dei tributi indiretti

È stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 231 del 02 ottobre 2024 il Decreto legislativo n. 139 del 18 settembre 2024 contenente “Disposizioni per la razionalizzazione dell’imposta di registro, dell’imposta sulle successioni e donazioni, dell’imposta di bollo e degli altri tributi indiretti diversi dall’IVA” (il “Decreto“). Tra le novità introdotte, rilevanti per la fiscalità immobiliare, segnaliamo:

Per quanto riguarda l’imposta sulle donazioni e successioni l’art. 1 del Decreto prevede, inter alia:

1. La specifica inclusione, nell’ambito di applicazione dell’imposta, dei trasferimenti di beni e diritti per successione, donazione e a titolo gratuito, ” derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione. In particolare, i trust e gli altri vincoli di destinazione rilevano a condizione che determinino arricchimenti gratuiti dei beneficiari; infatti, è previsto che l’imposta si applichi al momento del trasferimento dei beni a favore dei beneficiari, con possibilità, tuttavia, di optare per la corresponsione dell’imposta all’atto del conferimento dei beni ovvero all’apertura della successione” (in caso di trust testamentario).
2. L’introduzione del principio di autoliquidazione dell’imposta (in luogo della liquidazione da parte degli Uffici dell’Agenzia delle entrate), con successivo controllo da parte dell’amministrazione finanziaria.

In relazione all’imposta di registro, segnaliamo:

1. L’introduzione del principio di autoliquidazione dell’imposta (in luogo della liquidazione da parte degli Uffici dell’Agenzia delle entrate), con successivo controllo da parte dell’amministrazione finanziaria;
2. L’aggiunta del co. 4-bis all’articolo 43 del DPR 131/86 (relativo alla determinazione della base imponibile). La modifica estende la regola del “prezzo-valore” (che consente di utilizzare come base imponibile il valore catastale rivalutato secondo coefficienti prestabiliti) alle cessioni aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, a condizione che si tratti di cessioni poste in essere da soggetti IVA in regime di esenzione, da privati o da venditori (non privati) non soggetti IVA. In altri termini, per effetto della modifica, la regola del prezzo-valore non è più limitata alle sole cessioni nei confronti di privati; e
3. la modifica della nota all’art. 10 della Tariffa, Parte I, del DPR 131/86, che ora applica l’aliquota dello 0,5% sia alle somme versate a titolo di caparra confirmatoria sia a quelle a titolo di acconto prezzo.

1.2. Decreto legge “Omnibus” (D.L. n. 113 del 9 agosto 2024)

Il Decreto è stato pubblicato in G.U. il 9 agosto 2024, con effetto a partire dal 10 agosto 2024. Tra le principali modifiche nel campo della fiscalità immobiliare si evidenziano:

1. 1. Modifiche al credito d’imposta per gli investimenti nella ZES unica Mezzogiorno. Viene richiesto agli operatori economici, che hanno presentato la comunicazione per l’agevolazione fiscale, di inviare una comunicazione integrativa tra il 18 novembre e il 2 dicembre 2024 al fine di certificare che gli investimenti dichiarati (tra cui figurano l’acquisto di terreni o immobili strumentali) sono stati realizzati entro il 15 novembre 2024. La comunicazione integrativa deve includere l’ammontare del credito d’imposta maturato, le relative fatture elettroniche e la certificazione delle spese ammissibili.

1. Opzione per la rivalutazione dei terreni. Il Decreto Omnibus ha riaperto i termini per l’opzione che permette a privati, società semplici, enti non commerciali e soggetti non residenti senza stabile organizzazione in Italia di rideterminare il costo fiscale di terreni posseduti al 1° gennaio 2024, pagando un’imposta sostitutiva del 16% sul valore risultante da una relazione giurata di stima effettuata da un professionista abilitato. Fino al 30 novembre 2024 è possibile versare la prima o unica rata delle imposte e redigere la perizia di stima.

Giurisprudenza

2.1. Rettifica della detrazione IVA – lavori di ristrutturazione – periodo di rettifica (Corte di Giustizia UE 12.9.2024 Causa C-243/23)

La Corte di Giustizia UE ha stabilito, con sentenza 12 settembre 2024 relativa alla causa C-243/23, che i lavori di ampliamento e ristrutturazione su fabbricati possono essere considerati “beni di investimento immobiliari”, determinando un periodo di osservazione di dieci anni per la rettifica della detrazione IVA ai sensi dell’art. 19- bis 2 del DPR n. 633 del 26 ottobre 1972, confermando così l’ormai consolidato orientamento dell’Agenzia delle entrate.

2.2. Agevolazione “prima casa” – Impegno al trasferimento della residenza entro 18 mesi (Cass. 22-07-2024 n. 20158)

Con l’ordinanza n. 20158 del 22 luglio 2024, la Corte di Cassazione si è espressa in merito alle agevolazioni per l’acquisto della prima casa e sulle condizioni necessarie per non incorrere nella decadenza dal beneficio. In particolare, la Cassazione ha ribadito che, in materia di agevolazioni fiscali per l’acquisto della prima casa, il contribuente non decade dalle stesse se, entro diciotto mesi dal primo acquisto, pur senza aver stabilito la residenza nel comune dell’immobile, rivende quest’ultimo e ne acquista un altro entro un anno dall’alienazione, destinandolo ad abitazione principale. Applicando questo principio, la Corte ha riscontrato che, nel caso specifico, non vi era motivo di revoca delle agevolazioni dato che non vi era stata nessuna dichiarazione mendace e le scadenze previste dalla norma erano state rispettate.

2.3. Agevolazione “prima casa” – Titolarità di un immobile già acquistato col beneficio (Cass. 11-09-2024 n. 24387)

In materia di agevolazione “prima casa”, la Corte di Cassazione ha stabilito che il soggetto che abbia conferito l’abitazione precedentemente acquistata col beneficio “prima casa” in un trust non possa usufruire dell’agevolazione su un nuovo acquisto. In particolare, l’atto di dotazione del trust non comporta l’attribuzione definitiva dei beni a vantaggio del trustee, e di conseguenza lo stesso non determina, in capo al disponente, la condizione di “impossidenza” richiesta dalla lett. c) della Nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86.

2.4 Forza maggiore come causa di non punibilità (Cass. 24-07-2024 n. 20557)

Sebbene la sentenza abbia ad oggetto una fattispecie non più in vigore (i.e. imposta di registro con aliquota dell’1% applicabile, fino al 31 dicembre 2023, agli acquisti di immobili abitativi esenti da IVA da parte di imprese di rivendita immobiliare che si impegnavano a rivendere entro 3 anni, di cui al previgente sesto periodo dell’art. 1 della Tariffa, parte I, allegata al DPR 131/86), l’ordinanza enuclea principi di generale applicabilità sul tema della “forza maggiore”. In particolare, la Cassazione ha stabilito che la forza maggiore rappresenta un principio generale dell’ordinamento, in base al quale “non può essere preteso un comportamento quando lo stesso sia divenuto impossibile senza responsabilità per chi vi sia tenuto“.

2.5. Accertamento di maggiori ricavi sulla base del valore dei mutui accesi per l’acquisto e sui valori periziati in occasione del mutuo (Cass. 27-09-2024 n. 25854)

La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 25854 del 27 settembre 2024, ha concluso che l’accertamento induttivo di maggiori ricavi relativi a cessioni immobiliari fondato sull’esistenza di uno scostamento tra il minor prezzo indicato nell’atto di compravendita e l’importo del mutuo erogato all’acquirente è lecito e non comporta alcuna violazione delle norme in materia di onere della prova. La Corte ha, così, confermato l’atto di accertamento, richiamando la propria giurisprudenza secondo cui i citati elementi sarebbero sufficienti a invertire l’onere della prova, rappresentando presunzioni semplici a favore dell’Agenzia delle Entrate.

2.6. Rettifica del valore degli immobili ai fini dell’imposta di registro

• La Corte di Cassazione, nella sentenza n. 21813 del 7 settembre 2024, ha stabilito che la rettifica del valore degli immobili ai fini dell’imposta di registro non può basarsi solo sulla differenza tra il prezzo dichiarato e il valore secondo le quotazioni OMI. Queste quotazioni non provano il “valore venale in comune commercio” del bene, ma offrono solo indicazioni di massima. Al contrario, la rettifica dell’imposta di registro deve essere supportata da presunzioni gravi, precise e concordanti.
• La Corte di Cassazione, nella sentenza n. 22092 del 5 agosto 2024, ha stabilito che il criterio comparativo di cui all’art. 51 co. 3 del DPR 131/86 per la rettifica del valore degli immobili ai fini dell’imposta di registro non impone l’immutabilità del valore evidenziato nei trasferimenti avvenuti entro gli ultimi tre anni, ma fornisce solo un parametro di confronto certo, utilizzabile dall’amministrazione finanziaria deve determinare il valore di mercato del bene.

Inoltre, i parametri di confronto individuati dall’art. 51 co. 3 sono tra loro pariordinati, ed è sufficiente, ai fini della rettifica del valore degli immobili, il riferimento a un solo atto conforme ai parametri temporali ed oggettivi richiesti. In altri termini, un valido elemento di confronto può derivare anche da un unico immobile con caratteristiche similari oggetto di compravendita nell’ultimo triennio.

2.7. Imposta di registro applicabile alla cessione di terreni su cui è installata una stazione radio (CGT I Padova, 16-07-2024 n. 278/1/2024)

La C.G.T. I di Padova ha stabilito che la vendita di un terreno con una stazione radio installata, classificato come “Ente urbano” nel catasto, è soggetta a un’imposta di registro del 9%, ai sensi dell’art. 1 della Tariffa, Parte Prima, DPR 131/86, anziché al 15% prevista per i terreni agricoli venduti a IAP o CD (i.e. soggetti non agricoltori).

Nel caso di specie, l’Agenzia aveva notificato più avvisi di accertamento sul presupposto che l’oggetto della cessione avesse la natura di “terreno agricolo” invocando, a sostegno della ripresa, esclusivamente le risultanze del certificato di destinazione urbanistica allegato al rogito, che collocava l’area compravenduta in zona agricola. La ricorrente lamentava l’illegittimità di tali avvisi, dal momento che l’installazione della stazione radio aveva reso il terreno inidoneo alla coltivazione, integrando così la categoria di “ente urbano”, denominazione utilizzata per individuare le aree la cui destinazione è variata da suolo agricolo a suolo utilizzato ad altro fine.

2.8. Qualifica di “impresa costruttrice” ai fini del regime di imponibilità IVA (CTGI Reggio Emilia, 3-09-2024 n. 177/1/24)

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Reggio Emilia ha affermato che la qualifica di “impresa costruttrice” ai fini dell’applicazione del regime di imponibilità IVA ai sensi dell’art. 10 co. 1 n. 8-bis del DPR 633/72 debba essere attribuita all’impresa che ha completato la costruzione, indipendentemente dalla percentuale dei lavori eseguiti rispetto ad altra impresa intervenuta nel cantiere precedentemente.

Prassi

3.1. Contratto a favore di terzo e agevolazione ”prima casa” (Risposta Interpello Agenzia delle Entrate n. 145 del 2024)

L’Agenzia analizza l’applicabilità dell’agevolazione “prima casa” in una fattispecie avente ad oggetto un contratto a favore di terzo, osservando che l’applicabilità del beneficio richiede la certezza circa l’acquisto da parte del soggetto che dichiara di avere i relativi requisiti. In particolare, il terzo beneficiario, al fine di rendere definitivo l’acquisto e di usufruire dell’agevolazione deve, contestualmente alla dichiarazione di voler approfittare del contratto ai sensi dell’art. 1411 co. 2 c.c., effettuare le dichiarazioni relative alla spettanza dell’agevolazione.

3.2. Regime fiscale dei dividendi corrisposti da società che investono nel settore delle infrastrutture a fondi UE/SEE (Risposta Interpello Agenzia delle Entrate n. 148 del 2024)

L’Agenzia delle entrate ha dichiarato esente la plusvalenza derivante dalla cessione di una partecipazione in società italiana che effettuava investimenti nel settore delle infrastrutture, da parte di un fondo d’investimento alternativo francese (FIA). In particolare, ai sensi della L. 178/2020, tale esenzione si applica agli OICR esteri non immobiliari:

• situati in un paese UE o SEE con adeguato scambio di informazioni; e
• che rispettano la direttiva UCITS ovvero il cui gestore sia soggetto a vigilanza conformemente alla direttiva AIFM.

In particolare, l’Agenzia ha ritenuto che “la presenza di un FIA nel registro centrale pubblico gestito dall’ESMA possa essere considerato, ai fini delle disposizioni fiscali in esame, un elemento atto a dimostrare la sussistenza del requisito soggettivo”. Nel caso di specie, il gestore del FIA francese era vigilato dall’AIFM e registrato presso l’ESMA, ricorrendo quindi i requisiti per l’esenzione. Pertanto, la plusvalenza derivante dalla cessione di una partecipazione in Italia risultava non imponibile.

3.3. Imposta sostitutiva sui finanziamenti – Operazione di finanziamento formata all’estero e atto di costituzione di ipoteca stipulato in Italia (Risposta Interpello Agenzia delle Entrate n. 150 del 2024)

L’Agenzia delle entrate ha chiarito che l’imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine di cui agli artt.  15 e 17 del DPR 601/1973 si applica anche alle garanzie relative al contratto solo se i presupposti per l’applicazione dell’agevolazione in parola sono rispettati al momento della concessione del credito iniziale. Nel caso di specie, l’Agenzia ha concluso che non fosse possibile beneficiare di tale agevolazione con riferimento ad un’ipoteca volontaria iscritta in Italia a garanzia di un finanziamento stipulato all’estero (contratto concluso in Germania), dal momento che la territorialità è uno dei requisiti necessari per l’applicazione del regime sostitutivo, che richiede che il finanziamento sia negoziato e stipulato in Italia.

3.4. Cessioni di fabbricati – Interventi con superbonus (Risposta Interpello Agenzia delle Entrate n. 156 del 2024)

Secondo l’Agenzia delle Entrate, per il calcolo del decennio rilevante ai fini della plusvalenza di cui all’art. 67 co. 1 lett. b-bis) del TUIR, bisogna considerare il periodo che intercorre tra la fine dei lavori ammissibili al Superbonus e la “cessione” dell’immobile. In caso di vendita a rate con riserva di proprietà, la vendita coincide con il pagamento dell’ultima rata e non con la data del rogito.

3.5. Calcolo della plusvalenza per effetto della vendita di un immobile acquisito per usucapione, sul quale sono stati effettuati interventi rientranti nel Superbonus conclusi da meno di dieci anni (Risposta Interpello Agenzia delle Entrate n. 157 del 2024)

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito che, nel caso di rivendita entro 10 anni dalla fine dei lavori di un immobile oggetto di interventi ammissibili al Superbonus e acquisito per usucapione, la plusvalenza si calcola come differenza tra il prezzo di vendita dell’immobile e il valore della sentenza dichiarativa di usucapione (i.e. il “valore dichiarato e liquidato, costituito dal valore venale del bene alla data in cui è passata in giudicato la sentenza dichiarativa dell’usucapione”), incrementato “dei costi inerenti al bene”. Tale valore non deve includere le spese relative agli interventi ammissibili al Superbonus per i quali è stata esercitata l’opzione ai sensi dell’art. 121, comma 1, lettere a) e b) del decreto Rilancio.

3.6. Aliquota applicabile alla cessione di un bene, ristrutturato, a un Comune da destinare a nuova sede municipale (Risposta Interpello Agenzia delle Entrate n. 162 del 2024)

L’Agenzia delle Entrate ha stabilito che la somma ottenuta da una società di leasing a seguito del recesso da un contratto di “locazione finanziaria in costruendo” da parte di un Comune, contratto avente ad oggetto la ristrutturazione di una scuola, è soggetta ad IVA ordinaria. In particolare, il Comune aveva stipulato il contratto ai fini della costruzione di un “centro civico” (comprensivo della sede comunale), realizzato attraverso la ristrutturazione di edifici originariamente destinati a scuole elementari. Una volta ultimati i lavori, ma prima della consegna dell’opera, il Comune aveva comunicato la volontà di recedere dal contratto, pagando alla società di leasing i dovuti importi.

Secondo l’Agenzia, il corrispettivo per il recesso rappresenta una prestazione di servizi generica da parte del finanziatore, soggetta ad aliquota ordinaria. A sostegno della propria tesi, l’Agenzia cita i principi della giurisprudenza comunitaria, secondo cui “l’importo predeterminato percepito da un operatore economico in caso di risoluzione anticipata da parte del suo cliente (…) di un contratto di prestazione di servizi che prevede un periodo minimo di vincolo (…) deve essere considerato come la remunerazione di una prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso”.

Inoltre, l’Agenzia esclude l’applicabilità dell’aliquota IVA del 10% in quanto le “sedi comunali” non sono considerate “opere di urbanizzazione”.

3.7. Trattamento fiscale applicabile alle cessioni di immobili poste in essere da un Comune nei confronti di un concessionario nell’ambito di una più ampia operazione di permuta (Risposta Interpello Agenzia delle Entrate n. 163 del 2024)

L’Agenzia delle entrate ha concluso che, ai sensi dell’art. 4 co. 5 del DPR 633/72, le operazioni svolte dallo Stato e da enti pubblici non possono essere considerate attività commerciali se rientrano nella “attività di pubblica autorità”. Inoltre, a meno che l’ente locale non abbia creato una specifica struttura aziendale volta all’ottenimento di profitti economici, con i requisiti della professionalità e abitualità ai sensi dell’art. 4 co. 4 del DPR 633/72, le operazioni, anche commerciali, da esso svolte non sono soggette ad IVA.  Nel caso di specie, mancava una chiara evidenza dello svolgimento di un’attività commerciale da parte del Comune nell’ambito di una cessione di immobili ad un concessionario, motivo per cui l’Agenzia delle entrate ha concluso per la non assoggettabilità ad IVA di tale operazione.

3.8. Tassazione ai fini delle imposte sulle successioni e donazioni, di registro, ipotecaria e catastale di un atto di rinuncia alla posizione di beneficiari di un Trust (Risposta Interpello Agenzia delle Entrate n. 165 del 2024)

La rinuncia alla posizione di beneficiario di trust da parte di tutti i beneficiari, che comporta la restituzione degli immobili al disponente originario, non costituisce un trasferimento di beni tale da innescare l’imposta di donazione. In particolare:

• poiché non avviene alcun trasferimento di ricchezza, non sussiste il presupposto per applicare l’imposta di donazione;
• l’atto, se redatto come atto pubblico o scrittura privata autenticata, deve essere registrato in termine fisso, con l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa;
• si applicano le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, conformemente all’art. 4 della Tariffa, allegata al DLgs. 347/1990 e all’art. 10 co. 2 del medesimo DLgs.

3.9. Applicazione dell’imposta di registro ad un contratto di locazione contenente disposizioni relative ad una clausola penale (Risposta Interpello Agenzia delle Entrate n. 185 del 2024)

La natura accessoria della clausola penale rispetto al contratto di locazione comporta che essa non possa essere soggetta a un’imposta autonoma. Dal momento che la clausola penale è soggetta a imposizione come una disposizione condizionata ai sensi dell’art. 27 del DPR 131/86, al momento della registrazione si applicherà l’imposta fissa pari a 200 euro e l’imposta maggiore andrà corrisposta solo dopo la denuncia ex art. 19 del DPR 131/86 dell’evento che determina la maggiore imposizione, che corrisponde, nel caso della clausola penale, all’inadempimento.

3.10. Aggiornamento della guida “Locazioni brevi” (Agenzia delle entrate, agosto 2024)

Ad inizio agosto, l’Agenzia delle Entrate ha aggiornato la Guida “Locazioni brevi – La disciplina fiscale e le regole per gli intermediari”.

Dal 1° gennaio 2024, l’aliquota della cedolare secca è passata al 26%, con la possibilità di applicare l’aliquota del 21% sui contratti di locazione breve relativi a una singola unità immobiliare indicata in dichiarazione.

L’Agenzia ricorda che il regime delle locazioni brevi (art. 4 del DL 50/2017) si applica esclusivamente alle locazioni effettuate al di fuori del regime d’impresa. A tal proposito, opera la presunzione secondo la quale non vi è regime d’impresa se nel corso dell’anno non si supera il numero di quattro appartamenti destinati a locazione breve.

Infine, la Guida ribadisce che sono esclusi dall’applicazione della cedolare secca i contratti di locazione breve stipulati dal conduttore nell’esercizio di attività d’impresa, anche quando questa non viene svolta in maniera abituale.

Studi e ricerche

Tra gli studi di particolare interesse in materia immobiliare si segnalano:

• Assonime, Circolare 13/2024 – Credito d’imposta per gli investimenti nella Zona economica speciale per il Mezzogiorno. ZES Unica;
• Notariato, Studio n.90-2024/T – Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da Superbonus alla luce della circolare dell’Agenzia delle entrate N. 13 del 13.06.2024.